[ 高軍 ]——(2009-8-6) / 已閱20048次
構建我國納稅人訴訟制度初探
高軍
[摘要]
稅收體現(xiàn)了國家與公民之間的財產(chǎn)關系，公民納稅以政府提供公共服務為對價，為保證稅收真正地實現(xiàn)“取之于民，用之于民”的目的，當代法治先進國家紛紛建立了保障納稅人用稅監(jiān)督權得以實現(xiàn)的納稅人訴訟制度。在我國，建立納稅人訴訟制度不但是必要的，而且具有可行性。
[關鍵詞] 納稅人；納稅人訴訟；稅收
在現(xiàn)代社會，財產(chǎn)權作為基本人權，受到國際人權公約及各國憲法的普遍保護。稅收從本質上而言是對公民財產(chǎn)權的一種侵犯，公民之所以容忍這種侵犯乃在于以納稅換取政府提供相應的服務，“主權者向人們征收的稅不過是公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉。”[1] “是每個公民所付出的自己財產(chǎn)的一部分，以確保他所余財產(chǎn)的安全或快樂地享用這些財產(chǎn)。”[2] 社會契約論、公共選擇理論提示人民繳稅只是和政府之間存在的一種契約形式的交換，而稅收價格論則直接主張稅收是納稅人享有公共物品而支付的價格，三種理論均強調納稅人才是真正的主權者，擁有最終決定如何征稅及使用稅款的權利。現(xiàn)代國家作為“租稅國家” ,[3]政府主要依據(jù)納稅人所繳納的稅收生存與運作，納稅人將自己財產(chǎn)所有權的一部分以稅收的形式繳納給國家作為財政資金，是類似于信托的一種行為，從財產(chǎn)所有權的角度來看，納稅人才是財政資金的真正所有人。學者認為在現(xiàn)代社會，“租稅國家，憲法政治的內容歸根結底表現(xiàn)為如何征收租稅和使用租稅。人民的生活、人權與和平基本上都由征收和用稅的方法決定，這一點也不夸張。”[4]因此，“國家有必要從納稅者對國家稅財政實行民主管理的角度，依據(jù)憲法精神，設置一個以保護納稅者基本權為目的的訴訟制度，并以許可納稅者提起主觀訴訟的形式，完善納稅者訴訟的法律。”[5]事實上，為規(guī)范政府依法征稅及使用稅款，當代西方法治先進國家紛紛建立了一種公益行政訴訟性質的納稅人訴訟制度。
一、納稅人訴訟制度的比較法考察
1、美國的納稅人訴訟。在美國，納稅人可以對與自己無法律上直接利害關系的違法支出稅款的行為提起主觀訴訟，可以以國家或地方政府為被告，針對違法的稅款支出提出返還稅金等訴訟請求。作為普通法國家，美國的納稅人訴訟制度是通過判例予以確認的，它分為聯(lián)邦納稅人訴訟和州納稅人訴訟兩種類型。
聯(lián)邦納稅人訴訟的確立始于弗拉斯科特訴科恩案，在該案中，最高法院承認聯(lián)邦納稅人有資格以聯(lián)邦用款違反了憲法第一條修正案的規(guī)定為由請求復審聯(lián)邦用款之事。但該案并不認為聯(lián)邦納稅人在任何情況下都有原告的資格。他們只有達到了下述兩條標準時才具有這種資格：1、納稅人請求復審的行為必須是根據(jù)征稅和稅款使用規(guī)定而行使的用款權行為，如果納稅人僅控告行政機關在執(zhí)行有關管理法時，從稅款中支出了雜費，那就不夠原告資格；2、納稅人必須證明他所指控的用款行為超出了憲法對征稅和用款權所規(guī)定的特定限度。如果達不到這兩條標準，納稅人仍無原告資格。亦即，弗拉斯科特案判例允許納稅人請求復審聯(lián)邦行政機關違反憲法關于征稅和稅款使用權的特別規(guī)定而動用聯(lián)邦資金的行為。但是，它不承認聯(lián)邦納稅人有資格請求復審大量的涉及社會服務（而不涉及使用費用）規(guī)章或規(guī)定的行政行為。
與聯(lián)邦納稅人訴訟的嚴格限制相比，州納稅人訴訟為眾多判例所確認，現(xiàn)在，幾乎所有州都允許納稅人請求復審市一級的政府行為。州法院允許納稅人請求復審州政府行為的步伐較慢。盡管如此，現(xiàn)在大約有四分之三的州允許納稅人提起這種訴訟。其中，有些州則更進一步，沒有把納稅人的原告資格局限于所謂的財政行為。相反，這些州判例甚至確認納稅人有資格作為原告就有關非財政問題和與政府支出及稅收額無關的問題提起復審訴訟。新澤西州有個判例確認該州的一個納稅人有作為原告的資格請求復審一部有關規(guī)定在公立學校讀圣經(jīng)的法律，雖然這個規(guī)定與學校經(jīng)費的使用無關，也與為支付學校經(jīng)費的納稅無關。在這種非財政案件中，州法院基本上許可納稅人作為一個要求執(zhí)行法治的公民提起的訴訟。[6]
2、日本的納稅人訴訟。在日本，納稅人訴訟是“二戰(zhàn)”后美軍占領時期制度改革的一項重要內容，經(jīng)歷了居民訴訟階段，最終確立為民眾訴訟制度。它是指為糾正國家或公共團體的違法行為，以選舉人資格提起的訴訟，屬于行政訴訟的一種。昭和23年地方自治法第242條規(guī)定，普通地方公共團體的居民認為該地方公共團體長官、委員會、委員、職員在支出公款，取得、管理、處分財產(chǎn)或締結、履行契約時，有違法或不正當行為，或有債務及其他義務的負擔時，首先可以要求監(jiān)查委員會對此采取防止、糾正或者其他必要的措施。對監(jiān)查委員會的勸告和議會、議長及其他執(zhí)行機關、職員所采取的措施不服時，以違法問題為限，可以提起諸如停止行為、撤銷行政處分、確認行政處分無效、貽誤事實的違法確認、損害賠償、不當?shù)美颠�等的請求訴訟。但不能一開始就提起訴訟（監(jiān)查請求前置主義）。這種居民訴訟是仿效美國的納稅者訴訟，為防止或補償財產(chǎn)上的損失，對包括機關委任事務的自治體財務會計上行為，居民一人也可以提起（參照民眾訴訟，行政訴訟法第5條）。“該訴訟通常使得利者無可爭議的授益性、給付性行政的違法行為服從于依居民裁判的統(tǒng)制，因此是實質性法治主義制度之一，其意義重大。”[7]但是，值得注意的是日本的居民訴訟只有在與地方公共團體發(fā)生紛爭的場合才被予以承認，而在與國家的關系上不被承認。至于這樣規(guī)定的理由，目前尚未見到解釋。或許是由于錯誤地與美國納稅人訴訟作簡單地對照，或許是日本的官僚機構體制本身不可能歡迎居民訴訟而從中作梗的結果。[8]
上世紀九十年代初，日本興起以納稅人身份提起的要求公共交際費開支的訴訟。當時的縣知事、市町村長的交際費開支情況，引起居民的極大關注，紛紛要求予以公開。有的市町村長滿足居民的要求，全面公開交際費的開支情況，而都道府縣知事卻作出不公開或僅一部分公開的決定。于是就引發(fā)了當?shù)鼐用裾埱蠓ㄔ号袥Q“取消都道府縣知事關于交際費開支不予公開或僅一部分公開的決定”的訴訟。其中針對“大阪府知事交際費案”和針對“厲木縣知事交際費案”，一直打到最高裁判所。兩案的高等裁判所判決，傾向于要求全面公開交際費的開支情況，但最高裁判所卻傾向于限定公開的范圍，撤銷了兩案的高等裁判所判決、發(fā)回重審。此后，東京高等裁判所就東京都知事交際費案，在最高裁判所判決的范圍內，作出盡可能多公開的判決。這些判決的法理根據(jù)都在于：每個納稅人都有權了解政府如何支出公費的情況。[9]日本秋田地方裁判所民事一部1999年6月25日判決，秋田縣居民代位縣作為原告，以秋田縣召開六次懇談會所支出的費用中，有2091245日元餐費屬于違法支出，對時任教育長等職的6名被告請求損害賠償。法院認可原告請求，判決被告向秋田縣支付現(xiàn)金2091245日元及利息，本案訴訟費用由被告負擔。[10]
3、其他國家的納稅人訴訟制度經(jīng)驗。在英國，“選民對地方政府不合法的開支可以向區(qū)審計員提出反對意見，或向法院申訴。選民對區(qū)審計員的決定不服時也可以向法院申訴。”[11]另外，國家納稅人也有資格控告中央政府的財政開支行為。在法國，市鎮(zhèn)納稅人或省的納稅人，可以對市鎮(zhèn)議會和省議會通過的影響市鎮(zhèn)和省的財政或財產(chǎn)的違法決定，提起越權之訴。[12]但是，在法國，不允許國家納稅人對中央政府的納稅規(guī)定提起越權之訴，因為它與個人利益的聯(lián)系太遠。
二、我國建立納稅人訴訟的基礎
（一）我國建立納稅人訴訟制度的必要性
1、政府財政支出（用稅行為）亟待規(guī)范
由于國家自身不從事生產(chǎn)，政府所支出的每一筆錢都來自納稅人交納的“血稅”，因此，政府在進行開支時必須慎重對待并且應當依法進行。但是遺憾的是，當前我國財政支出的現(xiàn)狀卻是——各級政府的財政開支基本處于無有效的法律約束的狀態(tài)，主要表現(xiàn)在：
（1）政府財政支出范圍嚴重越位
政府財政支出中，用于投資的“經(jīng)濟建設費”（這些投資中，相當一部分效率低下甚至根本無效率并缺乏有效監(jiān)督）以及行政管理費（其中大部分用于公務員福利開支）占了財政支出的主體，遠遠超過對民生福利的支出。其中尤其值得關注的是，我國有著全世界最為龐大的公務員群體，許多原來性質上屬于社會團體的單位都實行了“體制化”，納入公務員編制。政府機構人員臃腫，官多為患的局面用前中央組織部長張全景的話說，可以說古今中外都沒有過。[13]當前，我國的行政開支已經(jīng)達到財政支出的24%，正常國家是6%以下，屬典型的“吃財政飯”。特別是近年來，在我國逐年增長的行政支出中，公車消費、公款吃喝、公款出國考察高達九千億，至于政府豪華樓堂館所建設、面子工程等所造成的損失更無法準確地統(tǒng)計。
（2）政府財政支出過程缺乏有效的約束
首先，中央財政權力法制化約束有待加強。自1994年我國實行分稅財政體制以來，中央在稅收分成中占了大部分，但中央財政對地方的轉移支付卻一直未實現(xiàn)規(guī)范化和法制化，出現(xiàn)了各地方政府紛紛到中央“跑部錢進”的極不正常現(xiàn)象，加劇了腐敗。特別是近年來，隨著稅收的逐年增加，政府機關在每年年底前，往往想盡一切辦法，突擊花掉數(shù)以億計的國庫收入。
其次，政府投資行為有待進一步規(guī)范。例如，當前為了應對全球金融危機，國務院決定投資四萬億元人民幣以拉動內需，刺激經(jīng)濟發(fā)展。四萬億投資絕非小數(shù)目，對于是否應投資、以及這筆錢應投資到什么領域、應優(yōu)先照顧民生福利還是基礎設施建設等，從性質上及重要程度上而言，應由全國人民代表大會表決通過并對之予以嚴格地監(jiān)管，其理由主要有三：一則我國憲法第62條明確規(guī)定“審查和批準國家的預算和預算執(zhí)行”屬全國人民代表大會的職權。由于四萬億投資屬于對預算本身的重大修改甚至是顛覆而非“部分調整”，已超出憲法第67條全國人大常委會所擁有的“在全國人民代表大會閉會期間，審查和批準國民經(jīng)濟和社會發(fā)展計劃、國家預算在執(zhí)行過程中所必須作的部分調整方案”的范圍，在涉及國計民生的如此重大的事務上，依據(jù)憲法的上述規(guī)定，全國人大常委會都無權予以決定，只能由全國人大表決通過；二則重大投資項目由全國人民代表大會進行專項審議通過已有先例，例如第七屆全國人民代表大會第五次會議投票通過的三峽工程，總投資僅1600億元，與本次投資計劃相比，就投資數(shù)額而言遠遠望其項背；三則從比較法的角度來看，在成熟的法治國家，政府重大的投資計劃，必須獲得納稅人或納稅人代表的同意。例如，為應對金融危機，美國聯(lián)邦政府提出8000多億美元的“救市”計劃，但該計劃的成立及如何實施，皆通過國會參眾兩院的審議批準。但遺憾的是，我國的四萬億投資計劃到目前為止僅國務院就予以決定，而且對投資的過程缺乏有效的法制化的約束。
第三，權力者運用公權力自肥現(xiàn)象亟待進行有效的約束。近年來，權力者利用公權力在社會資源、利益分配中“自肥”的現(xiàn)象突出，加劇了社會分配不公，引起干群關系緊張。例如，前些年公務員“車改”實行的結果是未使公車消費明顯下降，反而使公務員獲得了額外的“車補”，在一些地方公務員每月的“車補”數(shù)額甚至就遠遠地超過了普通工薪者的月薪。再如，當前各地正地大力推進公務員“陽光工資”改革，但我們遺憾的看到，在某些地區(qū)，改革的結果只是將一些尚未達到“陽光工資”設定的數(shù)額標準的部門工資漲到“陽光工資”水平，但超過“陽光工資”標準的部門工資則依舊巍然不動。另外，在當前金融危機，企業(yè)破產(chǎn)、民工失業(yè)嚴重的非常時期，一些地方卻紛紛給公務員加薪，上海則給公務員發(fā)放數(shù)額巨大的購房補貼。
第四，近年來，中央政府對第三世界國家頻繁的經(jīng)濟援助，對非洲國家巨額債務的免除，未通過全國人大或全國人大常委會的授權。事實上，這些援助及債務免除所指向的均為納稅人所納的稅款，從法理上來說，應當?shù)玫郊{稅人的同意。
2、納稅人權利保護有待加強
眾所周知，就稅收的事物本質而言，稅收乃納稅人和政府之間的一種契約，即納稅人通過繳納稅款向政府購買各種服務，政府收了稅就必須為納稅人提供相應數(shù)量和質量的服務。但是，在當前我國相關的法律法規(guī)中，大都過于強調依法納稅是公民應盡的義務，而忽略了納稅人應享有的權利。納稅人交完稅之后，對政府如何開支這些稅款基本上毫無知情權、參與權、監(jiān)督權。與越來越龐大的政府財政開支形成鮮明對照的是，長期以來我國政府對教育、醫(yī)療的投入?yún)s少得可憐，教育經(jīng)費占GDP不過百分之二點幾，遠低于美、日等發(fā)達國家，也低于世界平均水平。在一個正常社會里，政府本該為公民提供的基本保障醫(yī)療、公立高等教育等都已實行了“社會化”，納稅人負擔沉重，而且在政府有限的投入中，分配不公現(xiàn)象極為嚴重。舉醫(yī)療為例，據(jù)《2005年世界衛(wèi)生報告》，在各國衛(wèi)生總費用中，歐洲發(fā)達國家政府負擔80％-90％，美國政府負擔45.6％，泰國政府負擔56.3％，眾多窮國如印度、古巴等國家都實行全民免費醫(yī)療制度。在世界衛(wèi)生組織進行的醫(yī)療衛(wèi)生籌資和分配公平性的排序中，中國只負擔17％的醫(yī)療費用，位列全世界倒數(shù)第四位。[14]事實上，就連這區(qū)區(qū)的17％的政府負擔的醫(yī)療費用，據(jù)中國社科院近期的一份醫(yī)療衛(wèi)生調查報告顯示，其中80％是為了850萬以黨政干部為主的群體服務的；全國黨政部門有200萬名各級干部長期請病假，其中有40萬名干部長期占據(jù)了干部病房、干部招待所、度假村，一年開支約為500億元。而占人口總數(shù)80％的農民、城市沒有工作的人口卻沒有任何醫(yī)療保障。[15]近年，我國納稅人痛苦指數(shù)占全球第二，但醫(yī)療公平指數(shù)卻占全球倒數(shù)第四。在這種情況下，不要說納稅人納稅的自覺性無法得到提高，甚至就連政府向民眾收稅的合理性都完全值得懷疑。
3、現(xiàn)行的監(jiān)督體制無法監(jiān)督政府的違法用稅行為
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