[ 白春娟 ]——(2012-10-31) / 已閱6008次
案情
G市某房地產公司于2004年利用形式“合法”的拍賣程序，將其市場價值3億多元的不動產僅以1.3億元出售，2006年某市地稅局稽查局在對該公司進行稽查時，認為以該拍賣價格作為計稅依據明顯偏低。通過對當年度類似物業成交價格的廣泛取證，該稽查局按照稅收征管法第三十五條的規定對該不動產拍賣行為進行稅收核定征收，確定該拍賣行為計稅依據為3億元并對其應繳稅（費）額和滯納金執行入庫，稅務機關將擬核定的結果告知房地產公司并告知其對該結果有提出異議的權利并需提供相關證據，該公司在法定期限內未提出異議。后該公司不服，以稅務機關利用核定權否定合法民事交易為由，按法定程序向法院提起行政訴訟，G市法院考慮到拍賣價格與市場交易價格懸殊較大，最終支持稅務機關的核定行為。
分歧
對已經通過拍賣形式進行的民事交易，而且是形式合法的拍賣行為，稅務機關可否以拍賣價格明顯偏低為理由，不采用拍賣價格而已其核定的交易價格為計稅依據。對此，有兩種意見：
第一種意見認為稅務機關對此應稅行為有價格核定權，因為稅收對納稅人來說既是法定義務，同時又是其進行交易活動的經濟成本之一，納稅人很可能利用信息的不對稱，向稅務機關申報較低的計稅價格。為維護公平的稅收環境和“應收盡收”依法征稅原則，稅務機關應該按照稅收征管法第三十五條關于“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由，稅務機關有權核定其應納稅額”的規定，行使稅收核定征收權，對納稅人的交易價格進行核定，以核定價格作為計稅依據。拍賣行為作為交易行為實現形式的一種，稅務機關理應對其有核定征收權。
第二種意見認為稅務機關對此應稅行為無價格核定權，因為民事行為是當事人意思自治行為，如何確定價格應是交易雙方在意思表示一致的基礎上進行確定，第三方或其他部門對此民事行為不應有干預權。
評析
本案二審法院最終支持稅務機關的做法，判決稅務機關勝訴。筆者認為本案中二審法官的觀點是合法合理的，理由如下：
1.稅收法律關系與民事法律關系是獨立的受不同法律調整的法律關系。一項民事交易行為，從民事法律的角度其構成平等主體之間的財產關系，如果其同時滿足應稅行為的條件，從稅收法律的角度其構成與稅務機關之間的稅收征納行政法律關系。而且稅收法律關系是以民事法律關系為前提的，如民事交易行為取消，則以其為基礎征收的稅款則應予以退還。但這并不說明征稅行為完全依賴于民事法律關系，因為稅收作為民事交易的一種經濟成本，納稅人總是希望能將其降至最低，甚至采取一些規避的方式，通過合法形式掩蓋實質交易，以形式的“低價”掩蓋實質的“高價”，達到盡量少繳稅款的目的。如果當事人民事法律關系的各形式要件完全合法，而與其真實交易情況不符，稅務部門無法從民事法律的角度否定其交易行為的合法性，只能采用交易價格作為計稅依據的話，必然造成國家稅款的流失。因此，稅法為解決這種困境，賦予了稅務機關一種特殊的自由裁量權力，即在認為納稅人交易價格明顯偏低，又無正當理由時，可以對交易行為進行核定征收（稅收征管法第三十五條），稅務機關在民事交易價格的認定上具有了突破當事人“意思自治”價格的權力，可以根據對周邊或同類交易價格等情況，為相應民事交易行為確定“合理”價格并以此為依據計算納稅人應納稅款。因此，本案中稅務機關是有權對“形式合法”的拍賣行為進行核定征收的。
2.稅收核定權是稅務機關推定 “實際”交易價格的自由裁量權力，必須以合法合理行使為前提。稅務機關行使稅收核定權盡管不是以民事主體“合意”的交易價格為計稅基礎，但也不是脫離應稅行為（民事行為）獨立存在的，而是應以避免納稅人惡意籌劃少繳稅款為目標，盡量還原交易行為的真實價格。但稅務機關這種“推定”權力，必須在一定限度內進行，否則將會對正常的民事交易產生不利影響，因為稅收關系是以民商事行為為發生前提的，稅收成本也是納稅人進行正常民商事活動所計算的利益成本之一，以交易價格作為計稅依據使納稅人從事民商事活動有了比較明確的預期。稅收核定權如果能夠輕易打破民商事活動的預期，不禁使人擔心稅務機關如果濫用核定權，隨意“推定”交易價格，交易雙方該以何為依據繳稅，納稅人利益如何得到保障。因此，稅收核定權必須在合法合理的邊界內行使，否則，其就屬于濫用權力的行為，必須依據行政訴訟法第五十四條的規定，予以撤銷或變更。判斷稅收核定權是否合法合理行使，應關注以下幾個方面：一是稅務機關是否履行了充分取證的義務。稅務機關必須對交易雙方“價格明顯偏低”的判定承擔舉證責任，要確保相關證據的合法性、真實性、關聯性；二是稅務機關核定征收的計稅方法是否符合法律要求。稅務機關采取何種計稅方式進行核定，如參照同類或類似行業方法或成本加合理費用、利潤方法或耗用原材料推斷法等，要符合稅收法規政策的規定，如果法規規定核定計稅方法優先順序的，要優先選擇排在前面的方法。三是稅務機關是否告知納稅人對核定結果享有異議權。《稅收征收管理法實施細則》第四十七條規定“納稅人對稅務機關采取本條規定的方法核定的應納稅額有異議的，應當提供相關證據，經稅務機關認定后，調整應納稅額”，這條規定賦予了被核定征收稅款的納稅人異議權，是防止核定征收權力不被稅務機關濫用的有效渠道，要求稅務機關在作出核定征收決定之前，應該將擬核定的結果告知納稅人，并告知其在一定時間有提出異議的權利。納稅人如果不能提供有異議的相關證據，則應以稅務機關的核定結果來征稅。本案中，該稅務機關行使稅收核定權符合了以上合法合理的三個判定條件，因此，G市法院的判決是正確的。
（作者單位： 武漢大學法學院 廣州市中級人民法院）
